Închirierea unei suprafețe dintr-o clădire proprie impune stabilirea regimului TVA aplicabil chiriei, utilităților suportate de chiriaș și achizițiilor aferente imobilului.
Analiza privește o societate înregistrată în scopuri de TVA, care desfășoară activități taxabile și închiriază o parte din clădire. Facturile de energie electrică, gaze naturale, apă și canalizare sunt emise pentru întregul imobil.
Regimul TVA aplicabil chiriei
Potrivit art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA:
„arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile”.
În lipsa opțiunii de taxare, chiria se facturează fără TVA, cu mențiunea „Scutit de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal”.
Este o scutire fără drept de deducere. TVA aferentă achizițiilor destinate exclusiv spațiului închiriat în acest regim nu poate fi dedusă.
Opțiunea pentru taxarea chiriei
Articolul 292 alin. (3) din Codul fiscal prevede:
„Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor” de închiriere.
Opțiunea se exercită în condițiile stabilite prin normele metodologice și poate privi întreaga clădire sau numai partea închiriată. Spațiul pentru care se aplică taxarea trebuie identificat în notificarea transmisă organului fiscal competent.
După exercitarea opțiunii, chiria se facturează cu cota standard de TVA de 21%.
În cazul unei societăți care desfășoară exclusiv activități taxabile, această variantă permite păstrarea dreptului de deducere pentru achizițiile destinate spațiului închiriat, cu respectarea condițiilor prevăzute de art. 297 și art. 299 din Codul fiscal.
Tratamentul TVA al utilităților
Energia electrică, gazele naturale, apa și serviciile de canalizare pot constitui operațiuni distincte de închiriere sau elemente ale unei prestații unice.
Potrivit Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în cauza C-42/14, această calificare se face în funcție de conținutul economic al operațiunii și de condițiile contractuale.
Utilitățile pot fi tratate distinct atunci când sunt evidențiate separat de chirie, valoarea lor este stabilită în raport cu cheltuielile perioadei și sunt supuse regularizării.
În această situație, energia electrică și gazele naturale se facturează cu TVA de 21%, iar apa și canalizarea cu TVA de 11%, dacă sunt îndeplinite condițiile art. 291 din Codul fiscal. Celelalte servicii urmează regimul TVA corespunzător naturii lor.
Dacă utilitățile sunt incluse într-o sumă fixă datorată pentru folosința spațiului și nu sunt individualizate din punct de vedere economic, acestea pot urma regimul fiscal al închirierii.
În cazul unei chirii scutite, elementele accesorii urmează scutirea. Dacă s-a exercitat opțiunea de taxare, prestația este supusă cotei de TVA de 21%.
Utilitățile aferente întregii clădiri
Atunci când facturile furnizorilor privesc întreaga clădire, costurile aferente spațiului închiriat se repartizează în funcție de utilizarea acestuia.
Pentru gazele naturale și energia destinată încălzirii poate fi avută în vedere suprafața încălzită. Energia electrică poate fi repartizată în raport cu suprafața utilizată, programul de funcționare și specificul activității. Pentru apă și canalizare poate fi avut în vedere numărul persoanelor care utilizează spațiul.
Dreptul de deducere
Articolul 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal recunoaște dreptul de deducere pentru achizițiile destinate operațiunilor taxabile.
Dacă societatea optează pentru taxarea chiriei și desfășoară numai operațiuni cu drept de deducere, TVA aferentă clădirii, spațiului închiriat și utilităților taxabile este deductibilă în condițiile generale. Închirierea taxată nu determină aplicarea pro-rata.
Dacă societatea aplică scutirea pentru chirie, dreptul de deducere se stabilește în funcție de destinația achizițiilor:
- TVA aferentă exclusiv activităților taxabile se deduce integral;
- TVA aferentă exclusiv închirierii scutite nu se deduce;
- TVA aferentă achizițiilor comune se alocă în funcție de utilizarea acestora;
- pro-rata prevăzută de art. 300 din Codul fiscal se aplică achizițiilor pentru care nu poate fi realizată o alocare directă.
Dacă utilitățile sunt tratate distinct și sunt facturate cu TVA, taxa aferentă acestora este deductibilă în măsura în care poate fi atribuită operațiunilor taxabile.
Ajustarea TVA aferente clădirii
Dacă la achiziția, construirea sau modernizarea clădirii s-a dedus TVA, utilizarea unei părți din imobil pentru o închiriere scutită impune analiza ajustării prevăzute de art. 305 din Codul fiscal.
Pentru bunurile imobile, perioada de ajustare este de 20 de ani. Ajustarea se determină în raport cu partea din clădire utilizată pentru operațiunea fără drept de deducere și cu perioada rămasă din intervalul de ajustare.
Dacă închirierea este taxată, spațiul este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere, astfel încât nu intervine ajustarea negativă determinată de aplicarea scutirii.
Tratamentul fiscal aplicabil
În cazul exercitării opțiunii de taxare:
- chiria se facturează cu TVA de 21%;
- utilitățile distincte urmează cota aplicabilă fiecăreia;
- TVA aferentă achizițiilor este deductibilă în condițiile generale;
- pro-rata nu se aplică dacă societatea desfășoară exclusiv operațiuni cu drept de deducere.
În cazul menținerii regimului de scutire:
- chiria se facturează fără TVA;
- utilitățile tratate distinct urmează regimul fiscal propriu;
- TVA aferentă închirierii scutite nu este deductibilă;
- pentru achizițiile comune se aplică regulile de alocare directă și, dacă este cazul, pro-rata;
- trebuie analizată ajustarea TVA aferente clădirii.
Baza legală
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 291, privind cotele de TVA.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 292 alin. (2) lit. e), privind scutirea închirierii bunurilor imobile.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 292 alin. (3), privind opțiunea pentru taxarea închirierii.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 297 și art. 299, privind dreptul de deducere.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 300, privind deducerea TVA în cazul persoanelor impozabile cu regim mixt.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 305, privind ajustarea TVA pentru bunurile de capital.
- Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 319, privind facturarea.
About the Author
