În data de 18 septembrie 2023, Camera Consultanților Fiscali (CCF) a transmis Ministerului Finanțelor adresa nr. 3789, în care a semnalat o problemă practică legată de aplicarea tratamentului fiscal pentru situațiile în care contribuabilii emit facturi cu TVA după înregistrarea în scopuri de TVA, pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate anterior înregistrării.
Această situație a generat confuzii și aplicări neuniforme în practică, motiv pentru care CCF a solicitat clarificări oficiale, invocând necesitatea unei interpretări unitare a prevederilor Codului fiscal. În data de 23.12.2024, Ministerul Finanțelor a răspuns oficial, explicând modul de aplicare a prevederilor legale în aceste cazuri.
Cadrul Legal Invocat
Adresa citează mai multe articole din Codul Fiscal care sunt relevante pentru situația analizată:
Articolul 280 alin. (4)
Prevede că regimul de impozitare aplicabil pentru operațiunile impozabile este cel în vigoare la data faptului generator, cu anumite excepții prevăzute la art. 282 alin. (2).
Articolul 281 alin. (1)
Stabilește că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, conform regulilor stabilite.
Articolul 282 alin. (1)
Precizează că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Articolul 297 alin. (1)
Reglementează că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.
Articolul 301
Reglementează situațiile în care deducerea TVA poate fi realizată ulterior perioadei fiscale de declarare. Astfel, dacă nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere în perioada fiscală inițială sau dacă documentele justificative prevăzute la art. 299 nu au fost primite, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA fie în decontul perioadei fiscale în care aceste condiții sunt îndeplinite, fie într-un decont ulterior, dar numai în cadrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală.
În mod excepțional, atunci când furnizorul emite facturi de corecție – fie din proprie inițiativă, fie ca urmare a unei inspecții fiscale în care organul fiscal a stabilit TVA colectată pentru anumite operațiuni anterioare – beneficiarul poate deduce TVA înscrisă în factura de corecție chiar dacă termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale s-a împlinit. Totuși, în această situație, dreptul de deducere este limitat la cel mult un an de la data primirii facturii de corecție, sub sancțiunea decăderii.
Articolul 330
Descrie modalitățile de corectare a informațiilor din facturi sau din alte documente care țin loc de factură, în următoarele situații:
- Corectarea facturilor netransmise beneficiarului:
- Dacă factura nu a fost încă transmisă beneficiarului, aceasta trebuie anulată și emisă o nouă factură cu informațiile corecte.
- Corectarea facturilor deja transmise beneficiarului:
- Se poate emite o factură nouă care să conțină atât informațiile din factura inițială (număr și dată), cât și valorile corectate, cu semnul minus sau mențiunea că sunt negative.
- Alternativ, se poate emite:
- O factură cu valorile corectate, fără semnul minus;
- O factură separată cu valorile inițiale înscrise cu semnul minus sau mențiunea că sunt negative, indicând numărul și data facturii corectate.
- Corectările în cazurile menționate la art. 287 (ajustarea bazei de impozitare):
- Furnizorii sau prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile corectate:
- Cu semnul minus sau mențiunea că sunt negative, dacă baza de impozitare se reduce.
- Fără semnul minus sau mențiunea respectivă, dacă baza de impozitare se majorează.
- Facturile se transmit beneficiarului, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 287 lit. d).
- Furnizorii sau prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile corectate:
- Corectarea în urma unui control fiscal:
- Dacă în urma unui control fiscal autoritățile constată și stabilesc erori legate de taxa colectată, furnizorul poate emite facturi de corecție pentru beneficiari.
- Facturile emise trebuie să conțină mențiunea că sunt emise „după control” și să fie înregistrate într-o rubrică separată în decontul de TVA.
- Beneficiarii au dreptul de a deduce taxa înscrisă în facturile de corecție, cu respectarea condițiilor stabilite la art. 297-302 din Codul fiscal.
Scenariul Analizat
Camera Consultanților Fiscali prezintă un exemplu concret: o întreprindere mică depășește plafonul de 300.000 lei la finele lunii mai 2023, dar nu se înregistrează în scopuri de TVA în termenul legal (10 iunie 2023), ci ulterior de la 1 septembrie 2023.
Cazuri Analizate
Cazul 1: Corectarea facturilor emise de o mică întreprindere după depășirea plafonului de scutire de TVA
Situația de fapt:
Operațiunile taxabile realizate în perioada iulie-august 2023 au fost facturate fără TVA, dar au fost stornate în luna septembrie, fiind refacturate cu TVA. Se ridică următoarele probleme:
- Corectitudinea stornării și refacturării cu TVA.
- Dreptul beneficiarului de a deduce TVA din aceste facturi.
Regimul de impozitare aplicabil
- Potrivit art. 280 alin. (4) din Codul fiscal, regimul de impozitare este cel în vigoare la data faptului generator.
- Conform art. 282 alin. (2) din Codul fiscal, în lipsa încasării avansurilor sau emiterii facturilor înainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator.
- Dreptul de deducere poate fi exercitat ulterior datei exigibilității conform prevederilor art. 301 din Codul fiscal.
Momentul schimbării regimului fiscal al unei mici întreprinderi
- Potrivit art. 310 alin. (6) coroborat cu pct. 88 alin. (1) lit. c) din normele metodologice, momentul modificării regimului fiscal este data de 1 a lunii următoare celei în care s-a depășit plafonul de scutire pentru mici întreprinderi.
- Exemplu: În cazul de față, plafonul a fost depășit în iunie 2023, astfel că regimul de impozitare aplicabil devine cel de taxare începând cu 1 iulie 2023, indiferent de momentul înregistrării efective în scopuri de TVA (în acest caz, 1 septembrie 2023).
- De la 1 iulie 2023, furnizorul are obligația de a colecta TVA pentru operațiunile taxabile efectuate.
Corectarea erorilor de facturare
- Conform art. 330 alin. (1) din Codul fiscal, furnizorul poate emite facturi de corecție pentru a rectifica erorile de facturare, indiferent dacă eroarea a fost sesizată de autoritățile fiscale sau de furnizor.
- Stornarea și refacturarea cu TVA pentru perioada iulie-august 2023 este justificată, deoarece regimul fiscal aplicabil este cel de taxare.
Dreptul beneficiarului de a deduce TVA
- Conform art. 297 alin. (1) din Codul fiscal, beneficiarul poate deduce TVA pentru livrările din iulie și august 2023 chiar dacă furnizorul a emis facturile cu TVA ulterior datei exigibilității.
- Este doar o condiție de formă faptul că furnizorul trebuie să fie înregistrat în scopuri de TVA la momentul emiterii facturii. Beneficiarul poate deduce TVA conform art. 301 din Codul fiscal, deoarece exigibilitatea TVA a intervenit la data faptului generator.
Art. 330 alin. (3) din Codul fiscal – O prevedere specială
- Art. 330 alin. (3) permite furnizorilor controlați de organele fiscale să emită facturi cu TVA pentru corectarea situațiilor constatate, oferind beneficiarilor dreptul de deducere. Aceasta este o regulă specială, dar nu contravine regulilor generale prevăzute de art. 301 și art. 330 alin. (1).
- Motivația introducerii acestei prevederi a fost eliminarea riscului de dublă plată a TVA:
- Prima dată, prin decizia de impunere emisă de organele fiscale.
- A doua oară, dacă furnizorul emitea facturi de corecție cu TVA.
Regimul general de corectare a facturilor (art. 330 alin. 1)
- Art. 330 alin. (1) permite oricărei persoane impozabile să emită facturi de corecție pentru erori de facturare, indiferent dacă a fost supusă unui control fiscal sau nu.
- Această prevedere este general aplicabilă și nu este limitată doar la persoanele înregistrate conform art. 316.
Concluzii:
- Regimul fiscal aplicabil la data faptului generator:
- Operațiunile efectuate în iulie-august 2023 intră sub regimul de taxare (TVA), indiferent de data înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului.
- Dreptul de deducere al beneficiarului:
- Beneficiarul poate deduce TVA aferent facturilor corectate în condițiile art. 297-301 din Codul fiscal, având în vedere principiul neutralității taxei.
- Corectarea facturilor:
- Stornarea și refacturarea cu TVA este conformă prevederilor art. 330 alin. (1).
- Rolul art. 330 alin. (3):
- Această prevedere specială elimină dubla taxare după un control fiscal, dar nu limitează aplicarea regulilor generale de corecție prevăzute de art. 330 alin. (1).
- Principiul neutralității TVA:
- Refuzarea dreptului de deducere pentru beneficiar ar încălca jurisprudența CJUE, tratând discriminatoriu cazuri similare în funcție de intervenția organelor de control.
Cazul 2: Operațiuni Nefacturate anterior Înregistrării
În această situație, întreprinderea:
- Nu a emis facturi în perioada iulie-august 2023
- Emite facturile după înregistrarea în scopuri de TVA
- În acest caz, nu este vorba de o corecție, ci de emiterea inițială a facturilor.
Camera susține că furnizorul trebuie să aplice regimul taxabil de la data faptului generator, iar beneficiarul poate deduce TVA.
Documentul subliniază principii importante:
- Regimul fiscal se stabilește la data faptului generator
- Schimbarea statutului de întreprindere mică intervine de la data depășirii plafonului
- Principiul neutralității TVA trebuie respectat
Răspunsul Ministerului Finanțelor
Ministerul Finanțelor a transmis un răspuns care confirmă parțial poziția Camerei Consultanților Fiscali, cu unele nuanțe importante:
Aspecte Principale ale Răspunsului
- Obligația Colectării TVA :Ministerul recunoaște că persoanele impozabile care au depășit plafonul de scutire au obligația de a colecta TVA pentru operațiunile efectuate în perioada cuprinsă între data la care ar fi trebuit să fie înregistrate și data înregistrării.
- Posibilitatea Corectării Facturilor: Ministerul este de acord că prevederile art. 330 alin. (1) din Codul Fiscal pot fi aplicate pentru corecția facturilor.
- Rezerve Importante :Cu toate acestea, Ministerul introduce o precauție semnificativă: primirea facturilor corectate este la latitudinea beneficiarului, care nu are posibilitatea verificării complete a corectitudinii facturii.
Implicații Practice
Răspunsul Ministerului Finanțelor subliniază un aspect crucial: deducerea TVA din facturile corectate prezintă un anumit risc pentru beneficiar, deoarece:
- Spre deosebire de facturile emise după control, aceste facturi nu au o mențiune explicită
- Beneficiarul nu poate verifica integral corectitudinea facturării
Recomandări Practice
- Documentație Completă: Întreprinderile mici trebuie să păstreze documentații detaliate privind momentul depășirii plafonului.
- Înregistrare Promptă: Înregistrarea în scopuri de TVA trebuie făcută imediat după depășirea plafonului.
- Transparență în Facturare: Facturile corectate trebuie să conțină informații clare privind motivul corecției.
Întreprinderile mici trebuie să fie extrem de atente la:
- Momentul exact al depășirii plafonului de scutire
- Colectarea corectă a TVA
- Emiterea facturilor cu respectarea prevederilor Codului Fiscal
Adresa CCF nr. 3789/18.09.2023 poate fi consultata aici:https://ccfiscali.ro/content/adreseMFP_sa/2023/Adresa%20CCF%20nr.%203789%20%20-%20MF%20-%20facturi%20emise%20inainte%20de%20inregistrare.pdf
Raspunsul primit de la Ministerul Finanțelor poate fi consultat aici:https://ccfiscali.ro/content/adreseMFP_sa/2025/ianuarie/Raspuns%20MF.pdf
