În activitatea economică, provizioanele pentru garanțiile de bună execuție constituie o temă importantă în domeniul fiscalității, mai ales pentru firmele care oferă lucrări sau servicii ce includ astfel de garanții. Aceste provizioane sunt constituite pentru a acoperi cheltuielile anticipate în cazul în care firma va fi nevoită să remedieze defecte sau să execute lucrări suplimentare, ca urmare a obligațiilor asumate prin contracte. În acest articol, vom analiza reglementările legale aplicabile , referindu-ne atât la normele contabile, cât și la prevederile din Codul Fiscal privind deductibilitatea provizioanelor pentru garanții de bună execuție.
1. Reglementările Contabile – OMFP 1802/2014
În conformitate cu OMFP 1802/2014 (pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate), provizioanele sunt reglementate ca fiind datorii de natură incertă, care pot fi recunoscute în contabilitate numai dacă sunt îndeplinite anumite condiții.
1.1. Definiția provizioanelor
Provizioanele sunt sume constituite pentru a acoperi obligații care sunt probabile și care nu pot fi estimate cu exactitate în ceea ce privește valoarea sau data de stingere. Acestea se referă la obligații care apar ca urmare a unor evenimente anterioare, iar firma trebuie să aprecieze că este posibil să fie necesar un flux de resurse pentru a le stinge.
1.2. Condițiile de recunoaștere a provizioanelor
Conform art. 369 și 374 din OMFP 1802/2014, pentru ca un provizion să fie recunoscut, trebuie îndeplinite următoarele trei condiții:
· Existența unei obligații curente: Aceasta trebuie să rezulte dintr-un eveniment trecut (de exemplu, semnarea unui contract care include o garanție de bună execuție).
· Probabilitatea ca resursele să fie necesare pentru stingerea obligației: Este necesar ca firma să estimeze că va fi nevoie de resurse (bani, bunuri) pentru a onora obligația respectivă.
· Estimarea credibilă a valorii obligației: Este important ca firma să poată face o estimare rezonabilă a valorii costurilor asociate cu garanțiile de bună execuție.
În cazul garanțiilor de bună execuție, aceste provizioane se constituie pentru a acoperi cheltuielile anticipate, care sunt legate de eventuale reparații sau remedieri ale lucrărilor executate. În acest context, provizionul pentru garanțiile de bună execuție poate fi recunoscut numai în momentul în care există un angajament contractual clar de a asigura o astfel de garanție și există o probabilitate semnificativă ca firma să fie nevoită să aloce resurse pentru a îndeplini aceste obligații.
2. Analiza Deductibilității Fiscale – Codul Fiscal
În ceea ce privește deducerea fiscală a provizioanelor pentru garanțiile de bună execuție, Codul Fiscal prevede norme specifice pentru tratamentul acestora. În special, Articolul 26 alin. (1) din Codul Fiscal reglementează deductibilitatea provizioanelor, stipulând că aceste provizioane pot fi deduse din venitul impozabil în anumite condiții.
2.1. Provizioanele pentru garanțiile de bună execuție
Articolul 26 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal prevede în mod explicit că provizioanele pentru garanțiile de bună execuție acordate clienților sunt deductibile, dar doar în anumite condiții. Mai precis, acestea pot fi deduse numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare.
Acest lucru înseamnă că, pentru ca un provizion pentru garanția de bună execuție să fie deductibil fiscal, este esențial ca lucrările să fie deja executate și confirmate de beneficiar. Deductibilitatea nu poate fi realizată pentru lucrările care nu au fost încă efectuate, chiar dacă există o estimare a costurilor.
2.2. Condiții pentru deducerea provizioanelor
Pentru a fi deductibile, provizioanele trebuie să îndeplinească anumite condiții specifice, cum ar fi:
· Reflectarea în venituri a lucrărilor executate: Deductibilitatea provizioanelor pentru garanțiile de bună execuție se face doar pentru lucrările executate efectiv și confirmate de beneficiar. Dacă lucrările sunt în desfășurare și nu au fost finalizate, provizionul nu poate fi dedus în anul respectiv.
· Respectarea termenelor stabilite în contract: În funcție de tipul garanției acordate și de modul în care aceasta este stipulată în contract, deducerea provizioanelor se va face fie anual, fie trimestrial, în funcție de condițiile specifice ale acordului de prestare a serviciilor.
2.3. Exemplu de aplicare a deducerii
Dacă o firmă execută lucrări de reparație și acordă o garanție de bună execuție pentru lucrările realizate, atunci va constitui un provizion pentru a acoperi eventualele costuri de remediere care ar putea apărea în perioada de garanție. Acest provizion va putea fi dedus numai după ce lucrările sunt finalizate și confirmate de beneficiar. Deductibilitatea se va realiza treptat, în funcție de lucrările efectuate și confirmate, respectând termenii și condițiile prevăzute în contract.
Exemplu practic:
O societate care are ca obiect de activitate construcțiile a ridicat o clădire de birouri în valoare de 4.000.000 lei, TVA 19%. Conform contractului încheiat între constructor și beneficiar, acesta din urmă reține o garanție de 10% din valoarea clădirii pentru o perioadă de un an, pentru a acoperi eventualele defecte.
Pe parcursul perioadei de garanție, clientul reclamă defecte la sistemul de iluminat, iar societatea efectuează o reparație în valoare de 80.000 lei.
Tratament fiscal al garanției de bună execuție
Factura emisă prezintă următoarele date:
Servicii conform contractului: baza 4.000.000 lei, TVA 760.000 lei
Garanție conform contractului: -476.000 lei
Total de încasat: 4.284.000 lei
În cazul lucrărilor de construcții-montaj, garanțiile de bună execuție sunt frecvent menționate în facturi.
Prestatorii sunt obligați să înscrie în facturi valoarea lucrărilor conform situațiilor de lucrări, TVA fiind colectată pentru această valoare fără a fi influențată de garanția de bună execuție.
În cazul lucrărilor de construcții-montaj, garanția de bună execuție nu reduce baza impozabilă, care rămâne valoarea din situațiile de lucrări. Spre deosebire de alte tipuri de garanții, cele din acest domeniu au un caracter specific, fiind frecvent stabilite procentual sau prin sume convenite între părțile contractante.
Cheltuiala cu provizionul de 476.000 lei este deductibilă integral deoarece:
Lucrările au fost executate și confirmate de beneficiar;
Provizionul reflectă obligația contractuală a firmei.
Tratament contabil:
Înregistrarea venitului din prestări servicii și TVA colectat:
4111 „Clienti” = 704 „Venituri din prestări servicii” 4.000.000 lei
4111 „Clienti” = 4427 „TVA colectat” 760.000 lei
Înregistrarea garanției reținute de beneficiar:
2678 „Creanțe imobilizate” = 4111 „Clienti” 476.000 lei
Încasarea contravalorii facturii fără suma reținută pentru garanție:
5121 „Conturi curente la bănci” = 4111 „Clienti” 4.284.000 lei
Constituirea provizionului pentru garanții acordate:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” = 1512 „Provizioane pentru garanții acordate” 476.000 lei
Înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile:
Pe parcursul perioadei de garanție, clientul reclamă defecte, iar reparația costă 80.000 lei.
Înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile:
611 „Cheltuieli cu reparațiile și întreținerea” = 401 „Furnizori” 80.000 lei
Achitarea furnizorului pentru reparație:
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi curente la bănci” 80.000 lei
Anularea provizionului existent:
La sfârșitul perioadei, provizionul se anulează:
Anularea provizionului:
1512 „Provizioane pentru garanții acordate” = 7812 „Venituri din provizioane” 476.000 lei
Încasarea garanției la sfârșitul perioadei de un an:
La finalul perioadei de garanție, suma reținută pentru garanție este încasată integral:
Încasarea garanției:
5121 „Conturi curente la bănci” = 2678 „Creanțe imobilizate” 476.000 lei
3. Concluzii
Provizioanele pentru garanțiile de bună execuție sunt un instrument esențial pentru a asigura că o firmă are suficiente resurse pentru a acoperi costurile de remediere în perioada de garanție, însă acestea sunt reglementate strict atât din punct de vedere contabil, cât și fiscal.
· Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru garanțiile de bună execuție pot fi constituite doar atunci când există o obligație curentă, iar valoarea obligației poate fi estimată cu certitudine.
· Din punct de vedere fiscal, deducerea acestor provizioane este permisă doar pentru lucrările efectuate și confirmate de beneficiar, conform termenilor contractuali, și nu pentru lucrările viitoare sau nefinalizate.
Astfel, pentru ca provizioanele constituite pentru garanțiile de bună execuție să fie deductibile fiscal, este necesar ca lucrările să fie finalizate și confirmate în perioada în care se face deducerea, iar orice cheltuială legată de aceste provizioane să fie realizată în anul fiscal în care se efectuează lucrările. Aceste reglementări sunt esențiale pentru evitarea riscurilor fiscale și pentru asigurarea unei gestionări corecte a obligațiilor financiare ale firmei.
