Tratament fiscal din perspectiva TVA, impozitului pe profit și impozitării avantajelor

Achiziția de imobile de către societăți ridică, în practică, unele dintre cele mai sensibile probleme fiscale. Acest lucru se explică prin faptul că imobilele, spre deosebire de alte active, pot avea în mod natural atât o utilizare economică, cât și una personală. Din acest motiv, organele fiscale acordă o atenție sporită modului efectiv în care aceste bunuri sunt utilizate, indiferent de forma juridică sub care au fost achiziționate sau înregistrate în contabilitate.

Analiza fiscală nu se limitează la existența unor documente formale, ci urmărește concordanța dintre tratamentul fiscal aplicat și realitatea economică.

Un imobil achiziționat de o societate si utilizat de un salariat poate genera expuneri fiscale importante dacă organul fiscal consideră că spațiul este folosit, integral sau parțial, în scop personal.

Pentru o sinteză practică a subiectului, am realizat și un material video în care sunt explicate principalele aspecte urmărite de organul fiscal în cazul imobilelor utilizate de societăți. Videoul este disponibil pe YouTube aici.

Înainte de analiza detaliată a prevederilor legale, este inclusă mai jos o secțiune interactivă, care sintetizează elementele urmărite în mod curent de ANAF în astfel de situații.

Pentru cei care preferă format audio, există și o explicație înregistrată:

1. Declararea punctului de lucru și tratamentul fiscal al salariilor

Atunci când activitatea se desfășoară efectiv într-un imobil situat la o adresă diferită de sediul social, iar la acea adresă există cel puțin o persoană care realizează venituri din salarii, devin relevante obligațiile fiscale specifice punctelor de lucru. Pentru organul fiscal, corelarea dintre activitatea desfășurată la fața locului și evidența salariilor este un element practic de verificare a utilizării economice a imobilului, fără a pune sub semnul întrebării, prin el însuși, existența sau declararea punctului de lucru.

Temei legal, Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, art. 32 alin. (7).

„Orice persoană subiect al unui raport juridic fiscal […] care are organizată o entitate, cu sau fără personalitate juridică, la altă adresă decât sediul social […] cu cel puțin o persoană care realizează venituri din salarii, are obligația să solicite înregistrarea fiscală a entității respective, ca plătitoare de salarii și de venituri asimilate salariilor, la organul fiscal din subordinea ANAF în a cărui rază teritorială se află adresa unde se desfășoară efectiv activitatea acelei entități.”

„Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea astfel încât aceasta să reflecte impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, calculat, reținut și virat, pe fiecare entitate care intră sub incidența prezentului alineat.”

2. Dreptul de deducere a TVA și destinația bunului

Dreptul de deducere a TVA este legat de destinația bunului. În cazul imobilelor, analiza fiscală se concentrează cu prioritate pe utilizarea efectivă, nu doar pe destinația declarată. Înregistrarea unui punct de lucru la Registrul Comerțului este o condiție necesară, dar insuficientă dacă nu este susținută de documente și elemente factuale care să arate că imobilul este integrat funcțional în activitatea societății și nu are caracter de locuință.

Temei legal, art. 297 alin. (4) Cod fiscal.

„Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.”

3. Documente uzuale pentru susținerea utilizării economice

În practica fiscală, documentele relevante nu sunt analizate izolat, ci ca un ansamblu coerent care reflectă modul real de utilizare a imobilului. Fiecare document are un rol distinct, iar relevanța sa derivă din temeiuri legale diferite și complementare.

Sinteză documentară și temeiuri legale

Certificat constatator ONRC privind punctul de lucru
Din punct de vedere juridic, certificatul constatator reprezintă primul nivel de validare a existenței punctului de lucru. El nu dovedește modul de utilizare a imobilului, dar stabilește cadrul legal în care societatea pretinde că desfășoară activitate. În lipsa acestui document, orice analiză privind utilizarea economică este lipsită de fundament, deoarece punctul de lucru nu există oficial.

Temei legal: Legea nr. 31/1990, art. 43 alin. (3)

„Celelalte sedii secundare – agenții, puncte de lucru sau alte asemenea sedii – sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică ale societăților și se menționează numai în cadrul înmatriculării societății în registrul comerțului de la sediul principal.”

Decizie AGA sau administrator privind destinația exclusiv profesională a imobilului
În practică, această decizie este documentul care exprimă în mod explicit voința societății cu privire la modul de utilizare a imobilului. Ea nu este o formalitate birocratică, ci actul prin care administratorul sau asociații își asumă, în mod conștient, utilizarea imobilului exclusiv în scop economic. Pentru organul fiscal, această decizie este un reper esențial în analiza intenției economice, dar valoarea sa probatorie depinde de concordanța cu realitatea din teren.

Temei legal: art. 25 alin. (1) Cod fiscal, art. 297 alin. (4) Cod fiscal, art. 11 Cod fiscal, Legea nr. 31/1990

„Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice.” (art. 25 alin. (1))
„Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.” (art. 297 alin. (4))

Regulament intern aplicabil punctului de lucru
Temei legal: art. 242 Codul muncii

„Regulamentul intern cuprinde cel puțin următoarele categorii de dispoziții: reguli privind disciplina muncii, drepturile și obligațiile angajatorului și ale salariaților, proceduri interne etc.”
Stabilește reguli concrete de organizare (program, acces, disciplină) și demonstrează tratarea imobilului ca spațiu de lucru organizat, nu ca locuință.

Contract de muncă / act adițional cu locul muncii la punctul de lucru
Temei legal: art. 17 alin. (3) lit. b) și art. 41 Codul muncii
Document esențial pentru corelarea activității salariale cu adresa imobilului, fiind o dovadă directă a legăturii dintre muncă și punctul de lucru.

Înregistrarea punctului de lucru ca plătitor de taxe salariale
Temei legal: Legea nr. 273/2006, art. 32 alin. (7)
Înregistrarea fiscală a punctului de lucru ca plătitor de salarii constituie o dovadă independentă și puternică a desfășurării unei activități economice reale la acea adresă.

Fișa postului și rapoarte periodice de activitate
Temei legal: art. 40 alin. (1) lit. b) Codul muncii
Aceste documente atestă conținutul economic efectiv al activității desfășurate la punctul de lucru și permit verificarea productivității și a valorii adăugate generate.

Contracte de utilități pe numele societății
Temei legal: art. 297 alin. (4) Cod fiscal, art. 65 Cod procedură fiscală
Reprezintă dovezi factuale esențiale privind utilizatorul real al spațiului, fiind frecvent verificate cu ocazia constatărilor la fața locului.

Inventar bunuri și dotări (mobilier, IT, arhivă)
Temei legal: OMFP nr. 1802/2014, pct. 82 alin. (1) și OMFP nr. 2861/2009, pct. 1

„Entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor.”
Inventarierea demonstrează dotarea spațiului pentru activități de birou și constituie un criteriu obiectiv de diferențiere față de utilizarea rezidențială.

Documente comerciale (contracte, comenzi, facturi)
Temei legal: art. 25 alin. (1) și art. 297 alin. (4) Cod fiscal
Aceste documente leagă activitatea operațională de adresa punctului de lucru și oferă dovezi concrete ale utilizării economice.

4. Verificarea utilizării efective: constatarea la fața locului

În practica inspecțiilor fiscale, documentele sunt confruntate cu realitatea utilizării. Pentru imobile, constatarea la fața locului este un instrument uzual prin care se verifică, în mod direct, configurarea spațiului și utilizarea acestuia.

Temei legal, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 65.

„în condițiile legii, organul fiscal poate efectua o constatare la fața locului, întocmind în acest sens proces-verbal de constatare.” (alin. (1))

„Contribuabilul/Plătitorul are obligația să permită persoanelor împuternicite de organul fiscal pentru a efectua o constatare la fața locului, precum și experților folosiți pentru această acțiune intrarea acestora pe terenuri, în încăperi și în orice alte incinte, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a face constatări în interes fiscal.” (alin. (3))

5. TVA: ajustarea pentru bunuri de capital

Dacă organul fiscal constată că un imobil este folosit integral sau parțial pentru alte scopuri decât activitățile economice, apare obligația ajustării TVA pentru bunuri de capital. La imobile, perioada de ajustare este de 20 de ani, ceea ce înseamnă că analiza și eventualele ajustări se pot proiecta pe termen lung.

Temei legal, art. 305 alin. (4) lit. a) Cod fiscal.

„Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă: 1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298.”

Temei legal, art. 305 alin. (2) lit. b) Cod fiscal.

„Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează […] b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după transformare sau modernizare.”

Temei legal, pct. 79 alin. (1) Norme metodologice.

„În perioada de ajustare prevăzută la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, în cazul în care intervin situațiile prevăzute la art. 305 alin. (4) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital, potrivit regulilor stabilite la art. 305 alin. (5) din Codul fiscal. […] se consideră că are loc o modificare a destinației de utilizare a bunului atât în anul în care intervin aceste situații, cât și în fiecare an următor până la sfârșitul perioadei de ajustare, atât timp cât se mențin situațiile care au generat ajustarea, ajustările efectuate pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial, fiind atât pozitive, cât și negative, în funcție de modul în care bunul este alocat unor operațiuni cu sau fără drept de deducere a taxei.”

Registrul bunurilor de capital

În practică, lipsa registrului, sau un registru incomplet, slăbește poziția contribuabilului în discuția despre ajustări, deoarece nu există o trasabilitate clară a modului de utilizare în perioada de ajustare.

Temei legal, pct. 79 alin. (2) Norme metodologice.

„În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate să țină un registru al bunurilor de capital, în care să evidențieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, următoarele informații: a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării; b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital; c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital; d) taxa dedusă; e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.”

6. Impozitul pe profit: amortizarea fiscală și condiția utilizării economice

În zona impozitului pe profit, discuția se poartă, de regulă, pe deductibilitatea amortizării și pe delimitarea între utilizarea economică și cea personală. În cazul sediilor sociale situate în clădiri de locuințe, legislația fiscală prevede expres limitarea deductibilității amortizării în anumite situații.

Temei legal, art. 28 alin. (12) lit. i1) Cod fiscal.

„Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: i1) pentru un sediu social care nu este utilizat exclusiv în scopul activității economice, situat în clădiri de locuințe sau în clădiri individuale de locuit, din ansambluri rezidențiale definite potrivit prevederilor legale, înregistrate în patrimoniul contribuabilului, amortizarea este deductibilă la nivelul de 50%. În cazul utilizării sediilor sociale, aflate în patrimoniul contribuabilului, în scop personal de către acționari sau asociați, amortizarea fiscală aferentă sediului social nu se deduce la calculul rezultatului fiscal.”

7. Zona de salarii: avantajul în natură

Atunci când un imobil este folosit ca locuință, sau când societatea suportă costuri care corespund unei utilizări personale, se poate pune problema încadrării unui avantaj în natură.

Temei legal, art. 76 alin. (3) Cod fiscal.

„La stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite de persoana fizică, în conformitate cu prevederile art. 76 alin. (3) din Codul fiscal.”

Temei legal, Norme metodologice, pct. 12.

„La stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite de persoana fizică, în conformitate cu prevederile art. 76 alin. (3) din Codul fiscal, cum ar fi: f) contravaloarea folosinței unei locuințe în scop personal și a cheltuielilor conexe de întreținere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică și termică și altele asemenea, cu excepția celor prevăzute în mod expres la art. 76 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.”

În anumite condiții, legislația prevede un plafon neimpozabil pentru cazare, în limitele și condițiile expres stabilite.

„Următoarele venituri cumulate lunar nu reprezintă venit impozabil: c) cazarea și contravaloarea chiriei pentru spațiile de cazare/de locuit puse de către angajatori la dispoziția angajaților proprii […] în limita unui plafon neimpozabil de 20% din salariul de bază minim brut pe țară garantat în plată/lună/persoană, în următoarele condiții: (i) angajatul, soțul/soția acestuia nu dețin o locuință în proprietate personală sau în folosință în localitatea în care își desfășoară activitatea; (ii) spațiul de cazare/de locuit se află în unitățile proprii, inclusiv de tip hotelier sau într-un imobil închiriat în acest scop de la o terță persoană, de către angajator; (iii) contractul de închiriere dintre angajator și terță persoană este încheiat în condițiile legii; (iv) plafonul neimpozabil se acordă unuia dintre soți […] Verificarea îndeplinirii condițiilor se efectuează pe baza documentelor justificative și constituie responsabilitatea angajatorului.”

8. Amortizarea în contabilitate: durate stabilite prin politici contabile

Durata de amortizare contabilă se stabilește în funcție de durata de utilizare economică și condițiile de utilizare, iar politicile contabile pot prevedea durate diferite față de cele utilizate pentru scopuri fiscale.

Temei legal, OMFP nr. 1802/2014, pct. 238 alin. (1)–(3).

„Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizărilor.” (alin. (1))

„Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare a acestora.” (alin. (2))

„Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entități pentru scopuri fiscale.” (alin. (3))

Concluzie

În zona imobilelor, tratamentul fiscal depinde, în mod practic, de concordanța dintre documente, tratamentul fiscal aplicat și utilizarea efectivă.