Politică internă privind tratamentul fiscal al avansurilor pentru livrări intracomunitare de bunuri
Gestionarea avansurilor incasate de la clienti din alte state membre UE ridica frecvent intrebari legate de TVA, in special privind momentul facturarii si al raportarii in Declaratia recapitulativa 390. O practica neunitara in acest domeniu genereaza riscuri fiscale reale, mai ales in controale care vizeaza corelarea facturilor, a declaratiilor VIES si a documentelor de transport.
Acest articol sintetizeaza regulile aplicabile, asa cum rezulta din Codul fiscal si normele metodologice, si propune o abordare clara, coerenta si usor de aplicat in practica.
Cadrul Legislativ de Referință
Procedurile descrise în acest document sunt fundamentate exclusiv pe prevederile legislației fiscale în vigoare. Cadrul normativ de referință include, fără a se limita la, următoarele acte:
- Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare:
- Art. 281: Faptul generator al taxei
- Art. 282: Exigibilitatea taxei
- Art. 294: Scutiri pentru operațiuni intracomunitare
- Art. 319: Facturarea
- Art. 325: Declarația recapitulativă
- Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal.
- Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) nr. 705/2020 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (390 VIES) „Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare”.
Analiza Deciziei de Facturare a Avansului
Decizia de a emite sau nu o factură fiscală pentru un avans încasat nu este un simplu act administrativ, ci o opțiune strategică cu implicații directe asupra obligațiilor fiscale ale companiei.
Conform legislației în vigoare, în special pct. 95 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, compania nu are obligația legală de a emite o factură pentru avansurile încasate aferente livrărilor intracomunitare de bunuri. Aceasta este o opțiune a furnizorului.
„Persoana impozabilă nu are obligația de a emite facturi conform art. 319 din Codul fiscal pentru avansurile încasate în legătură cu o livrare intracomunitară de bunuri efectuată în condițiile art. 294 alin. (2) din Codul fiscal.”
Această opțiune este fundamentală, deoarece alegerea de a factura un avans declanșează consecințe fiscale imediate, care sunt amânate în cazul în care se optează pentru nefacturarea acestuia.
Impactul Facturării asupra Exigibilității TVA
Regula generală, stabilită de Codul Fiscal, prevede că exigibilitatea TVA intervine la data livrării efective a bunurilor (faptul generator). Totuși, legislația prevede o excepție crucială care se aplică direct în cazul avansurilor.
Conform art. 282 alin. (2) lit. a) din Codul Fiscal, dacă se emite o factură înainte de livrarea bunurilor, exigibilitatea TVA intervine anterior momentului livrării. Prin urmare, în situația în care compania optează pentru facturarea unui avans, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii respectivei facturi de avans, chiar dacă faptul generator (livrarea bunurilor) nu s-a produs încă. Această intervenție a exigibilității generează obligații declarative imediate în Declarația recapitulativă 390.
Scenariul 1: avans incasat cu emiterea facturii de avans
Atunci cand furnizorul decide sa emita factura pentru avansul incasat, chiar daca nu exista o obligatie legala in acest sens, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii.
In acest caz:
- se emite factura pentru suma avansului, fara TVA, cu mentiunea de livrare intracomunitara scutita;
- exigibilitatea TVA apare la data facturii de avans;
- valoarea avansului se declara in Declaratia recapitulativa 390, la rubrica livrari intracomunitare de bunuri.
Aceasta raportare este obligatorie si trebuie realizata in luna in care factura de avans a fost emisa, indiferent de momentul livrarii efective a bunurilor.
Scenariul 2: avans incasat fara emiterea facturii de avans
Alternativa, perfect legala si frecvent mai eficienta din punct de vedere administrativ, este incasarea avansului fara emiterea unei facturi fiscale.
In acest scenariu:
- avansul se inregistreaza in contabilitate ca suma incasata in avans;
- nu intervine exigibilitatea TVA la momentul incasarii;
- nu exista obligatia declararii avansului in Declaratia 390.
Obligatiile fiscale sunt amanate pana la momentul livrarii efective a bunurilor, cand se emite factura finala pentru intreaga valoare a livrarii.
Regularizarea și Facturarea Finală
1. Procedura de Stornare a Avansului
La momentul livrării efective a bunurilor, este obligatoriu să se regularizeze avansurile facturate anterior pentru a asigura o imagine completă și fidelă a tranzacției în documentele contabile și în declarațiile fiscale.
Conform pct. 95 alin. (2) din Normele Metodologice, procedura de regularizare presupune emiterea unei facturi finale pentru valoarea integrală a bunurilor livrate, concomitent cu stornarea (anularea) facturii de avans emise anterior. Procedura de stornare se va efectua, în funcție de specificul tranzacției, prin una dintre următoarele două metode:
a) emiterea unei facturi separate de stornare sau
b) înscrierea valorii avansului cu semnul minus direct pe factura finală.
2. Completarea Declarației 390 la Livrarea Finală
Pentru a preveni declararea dublă a aceleiași operațiuni, este crucială o abordare corectă la completarea Declarației 390 pentru luna în care are loc livrarea finală și, implicit, regularizarea.
Instrucțiunea este următoarea: în Declarația recapitulativă 390 aferentă lunii în care are loc livrarea efectivă a bunurilor, se va înscrie doar diferența dintre valoarea totală a livrării (din factura finală) și valoarea avansului care a fost deja raportată într-o declarație 390 dintr-o lună anterioară.
Recomandari
Din perspectiva controlului fiscal si a modului de raportare, incasarea avansurilor fara emiterea facturii de avans este, in majoritatea situatiilor, o varianta mai simpla. Emiterea facturii de avans ar trebui avuta in vedere doar atunci cand este impusa de relatia comerciala sau de obligatii contractuale expres asumate.
Indiferent de varianta aleasa, concordanta dintre facturi, declaratiile fiscale si documentele care dovedesc livrarea intracomunitara este esentiala pentru evitarea ajustarilor fiscale in cadrul unui control realizat de Agentia Nationala de Administrare Fiscala.
