În contextul optimizării fluxurilor de aprovizionare, tot mai multe societăți din România tranzacționează bunuri care nu tranzitează fizic teritoriul național. O speță frecvent întâlnită în practică implică achiziția de mărfuri deja stocate într-un hub logistic din Uniunea Europeană și revânzarea acestora direct către clienți din afara Uniunii (export).
Prezentul articol analizează implicațiile fiscale (TVA), obligațiile de înregistrare și tratamentul declarativ în România și în statul de stocare pentru o astfel de operațiune.
1. Contextul Speței
Analizăm situația unei societăți înregistrate în scopuri de TVA în România (Societatea A), care desfășoară următoarele operațiuni succesive:
1.Achiziția: Societatea A cumpără bunuri de la un partener extern (Furnizorul B). Bunurile se află fizic, la momentul vânzării, într-un depozit situat într-un alt Stat Membru al UE (Statul Membru X).
2.Livrarea: Societatea A vinde ulterior aceleași bunuri către un client stabilit într-o țară din afara Uniunii Europene (Clientul Non-UE).
3.Transportul: Bunurile sunt transportate direct din depozitul din Statul Membru X către Clientul Non-UE.
4.Vămuirea: Societatea A urmărește obținerea documentelor justificative care atestă ieșirea efectivă a bunurilor din spațiul comunitar, necesare pentru aplicarea scutirii de TVA.
Problema centrală o constituie determinarea locului livrării, a necesității înregistrării fiscale în Statul Membru X și a modului de reflectare în deconturile din ambele jurisdicții.
2. Analiza TVA: Locul Livrării și Natura Operațiunilor
Pentru a stabili tratamentul fiscal corect, trebuie să analizăm separat cele două tranzacții, aplicând regulile de teritorialitate prevăzute de Codul Fiscal (Legea 227/2015) și Directiva 2006/112/CE.
A. Prima Tranzacție: Achiziția (Furnizor B -> Societatea A)
Deoarece bunurile se află în Statul Membru X la momentul vânzării și nu sunt expediate ca urmare a acestei prime tranzacții (ele rămân în depozit sau sunt expediate ca urmare a celei de-a doua vânzări), ne raportăm la regula livrării fără transport.
- Baza legală: Art. 275 alin. (1) lit. c) din Codul Fiscal (echivalent Art. 31 din Directiva TVA).
- Locul achiziției: Este locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate, respectiv Statul Membru X.
- Calificarea operațiunii: Este o achiziție locală pe teritoriul Statului Membru X. NU este o Achiziție Intracomunitară (AIC) în România, deoarece bunurile nu s-au deplasat din X în România.
B. A Doua Tranzacție: Revânzarea (Societatea A -> Client Non-UE)
Această tranzacție implică transportul bunurilor în afara spațiului comunitar.
- Baza legală: Art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal (echivalent Art. 32 din Directiva TVA).
- Locul livrării: Este locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, respectiv Statul Membru X.
- Calificarea operațiunii: Este o livrare la export din Statul Membru X.
- Regimul TVA: Scutit de TVA cu drept de deducere, conform legislației din Statul Membru X (echivalent Art. 146 din Directiva TVA).
3. Obligația de Înregistrare în Scopuri de TVA în Statul Membru X
Un aspect critic, adesea neglijat, este distincția dintre statutul vamal și cel fiscal. Deși Societatea A poate utiliza codul EORI de România pentru a îndeplini formalitățile vamale, din punct de vedere fiscal, realizarea unei achiziții locale urmată de un export din Statul Membru X generează obligația de înregistrare în scopuri de TVA în acel stat.
Riscurile majore în lipsa înregistrării:
1.Blocarea TVA-ului la Achiziție și dificultatea rambursării:
- Fără un cod de TVA local, Furnizorul B va fi obligat să factureze cu TVA locală (cota din Statul X), neputând aplica taxarea inversă.
- Recuperare Dificilă: Recuperarea acestui TVA plătit furnizorului devine o problemă majoră. Formalitățile de rambursare pentru companiile nerezidente sunt birocratice, complexe și de lungă durată. În plus, există riscul ridicat ca cererea să fie respinsă dacă autoritățile fiscale consideră că societatea avea obligația legală de a se înregistra în acel stat, blocând astfel resurse financiare importante pe termen nedefinit.
2.Imposibilitatea Justificării Scutirii la Export:
- Pentru a aplica scutirea de TVA la export, Societatea A trebuie să raporteze operațiunea într-un decont de TVA din Statul X.
- În lipsa codului de TVA, exportul rămâne „nedeclarat” fiscal. În cazul unui control, autoritățile din Statul X pot considera că, neavând un cod valid pentru a justifica scutirea, tranzacția este taxabilă, imputând TVA colectată retroactiv, plus penalități.
- Pentru funcționarea mecanismului descris obținerea unui cod de TVA în Statul Membru X este imperativă pentru a evita pierderi financiare definitive (TVA nerecuperabil) și riscuri de conformare.
4. Obligații Declarative în Statul Membru X (Statul de Stocare)
Odată obținut codul de TVA în Statul Membru X, Societatea A devine subiect de drept fiscal în acea jurisdicție pentru operațiunile desfășurate local. Aceasta implică depunerea periodică a declarațiilor fiscale, conform legislației naționale respective.
Decontul de TVA Local (VAT Return)
În decontul de TVA depus în Statul Membru X, se vor raporta ambele capete ale tranzacției:
1.Raportarea Achiziției (Intrarea):
- Scenariul A (Taxare Inversă – Recomandat): Având cod de TVA local, Furnizorul B facturează fără TVA. Societatea A evidențiază achiziția în decontul local atât ca TVA colectată, cât și ca TVA deductibilă. Impactul asupra fluxului de numerar este nul.
- Scenariul B (Facturare cu TVA): Dacă, din eroare, s-a facturat cu TVA locală, aceasta se va trece la rubrica de TVA deductibilă („Input VAT”) a decontului local, urmând a fi compensată sau rambursată prin procedura standard de decont.
2.Raportarea Livrării (Ieșirea/Exportul):
- Vânzarea către Clientul Non-UE se declară la rubrica dedicată exporturilor sau livrărilor scutite cu drept de deducere (0% VAT rate).
- Valoarea declarată în decont trebuie să corespundă cu valoarea statistică înscrisă în declarațiile vamale de export unde Societatea A figurează ca exportator.
Alte Obligații
- Plata TVA: De regulă, rezultatul decontului în acest scenariu este zero (dacă se aplică taxare inversă la achiziție) sau sumă de rambursat de la statul X (dacă s-a plătit TVA la achiziție).
- Intrastat și VIES: În Statul Membru X, nu se depun declarații Intrastat sau Recapitulativă (VIES) pentru exportul către țări non-UE, deoarece bunurile părăsesc spațiul comunitar.
5. Implicații Fiscale și Declarative în România
Deși operațiunile au loc fizic și sunt declarate fiscal în afara țării, Societatea A are obligații de raportare și în România, având în vedere calitatea sa de persoană juridică română .
Decontul de TVA (D300)
Operațiunile se evidențiază ca operațiuni neimpozabile în România (locul livrării fiind în străinătate), dar care dau drept de deducere.
- Achiziția: Se raportează la Rândul 30 – „Achiziții de bunuri și servicii scutite de taxă sau neimpozabile”. Nu se colectează și nu se deduce TVA românesc.
- Livrarea (Exportul): Se raportează la Rândul 3 – „Livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care locul livrării […] este în afara României”. Această raportare este informativă pentru ANAF, semnalând că cifra de afaceri include venituri externe neimpozabile în RO.
Declarația Recapitulativă (D390 VIES)
Aici apare cea mai frecventă eroare în practică.
- NU se declară achiziția: Deoarece nu este o Achiziție Intracomunitară (bunurile nu au fost expediate dintr-un stat membru în România).
- NU se declară livrarea: Deoarece este un export, nu o Livrare Intracomunitară.
Declarația Informativă (D394)
Tranzacțiile cu locul livrării în afara României, realizate cu parteneri nerezidenți, nu fac, de regulă, obiectul D394, acestea nefiind operațiuni impozabile pe teritoriul național.
6. Aspecte Vamale: Dovada Ieșirii Bunurilor
Pentru aplicarea scutirii de TVA aferente exportului (raportată în decontul din Statul Membru X), condiția esențială este existența unei justificări documentare care să ateste că bunurile au părăsit efectiv spațiul Uniunii Europene.
1.Mesajul IE599: În sistemul vamal electronic (ECS), confirmarea ieșirii este certificată prin mesajul electronic IE599 („Confirmation of Exit”). Acesta reprezintă dovada principală acceptată de autoritățile fiscale pentru justificarea scutirii de TVA și atestă faptul că mărfurile au părăsit teritoriul vamal al Uniunii.
2.Trasabilitatea Documentelor: Indiferent de modalitatea de organizare a transportului sau de condiția de livrare (Incoterms) agreată cu clientul, societatea din România trebuie să se asigure că deține copiile documentelor de transport (CMR semnat) și confirmarea vămuirii de ieșire. Obținerea acestor documente este obligatorie pentru a susține caracterul de export al tranzacției în fața unui eventual control fiscal în Statul Membru X.
7. Concluzii Practice
1.Teritorialitatea primează: Faptul că factura este emisă de o firmă din România nu atrage automat impozitarea în România dacă bunurile nu se află aici.
2.Dubla Raportare: Societatea va depune deconturi de TVA în două state: în Statul Membru X (pentru plata/deducerea efectivă) și în România (informativ, ca operațiuni neimpozabile).
3.Cod EORI vs. Cod TVA: Codul EORI RO este valid pentru vamă, dar insuficient pentru fiscalitate în cazul stocurilor externe. Înregistrarea fiscală în statul de stocare este inevitabilă pentru a nu bloca TVA-ul.
4.Atenție la VIES: Evitați declararea eronată în D390 a achizițiilor care nu sunt intracomunitare. Acest lucru previne neconcordanțele în bazele de date europene.
5.Monografia Contabilă: Operațiunile se înregistrează pe venituri (707) și cheltuieli (607/371) fără note contabile de TVA românesc (4426/4427).
